Opodatkowanie przekazania zakupionego mieszkania w ramach umowy dożywocia

Umowę dożywocia reguluje Kodeks cywilny. Polega ona na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienie, ubranie, mieszkanie, światła i opał, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz urządzić mu własnym kosztem pogrzeb.

Dożywocie można zastrzec także na rzecz osoby bliskiej zbywcy nieruchomości.

W sprawie rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1967/11) we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej podatniczka wyjaśniła, że 10 grudnia 2009 r. kupiła mieszkanie. Ma zamiar przed upływem 5 lat od daty zakupu przenieść własnościowe prawo do tego lokalu na rzecz osoby trzeciej na podstawie umowy dożywocia w zamian za opiekę. Podatniczka miała wątpliwości, czy sprzedaż mieszkania przed upływem 5 lat od chwili nabycia jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie podatniczki umowa o dożywocie nie ma charakteru odpłatnego zbycia, ponieważ pomiędzy stronami nie przechodzą środki finansowe. W związku z tym brak jest uzasadnienia dla obciążenia jej podatkiem dochodowym jako osoby zbywającej własność lokalu.

Dyrektor izby skarbowej uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W uzasadnienie zwrócił uwagę, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży, czy zamiany. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot - i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Na podstawie umowy o dożywocie również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – uznał dyrektor izby skarbowej.

W świetle art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego umowa dożywocia ma charakter umowy odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 k.c., przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f.), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość  rynkową zbywanej nieruchomości – stwierdził dyrektor izby skarbowej.   

Podatniczka odwołała się od wydanej interpretacji do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W skardze powtórzyła swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko podatniczki za słuszne, Sąd podkreślił, że umowa dożywocia jest - co do zasady - na gruncie prawa cywilnego umową o charakterze odpłatnym.  W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do  zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Każda ze stron uzyskuje korzyści z umowy. W tym sensie uzyskane przez dożywotnika świadczenia mają walor finansowy, ale ze względu na osobisty i losowo nieprzewidywalny charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym łączy się powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dyrektor izby skarbowej, działając w imieniu ministra finansów złożył w Naczelnym Sądzie Administracyjnym skargę na wyrok sądu pierwszej instancji.

NSA: umowa dożywocia jest odpłatna

    

NSA uchylił wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, ponieważ uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny. Przejawia się to choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia mają określony walor finansowy, a tym samym trzeba przyjąć, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku.

Odpłatny charakter umowy dożywocia należy, zdaniem NSA, powiązać z odpowiednimi przepisami materialnego prawa podatkowego.

Kluczowe znaczenie ma tutaj treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Z treści ww. przepisów wynika, że źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest odpłatne zbycie rzeczy, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności na inna osobę za wynagrodzeniem. Co do zasady zatem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w tym przepisie jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W konsekwencji NSA orzekł, że podatnik, który przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie mieszkania, chce je przekazać najbliższym lub osobie trzeciej w zamian za opiekę na podstawie umowy dożywocia ma obowiązek zapłacić podatek dochodowy. Jest to bowiem odpłatne zbycie nieruchomości, stanowiącym źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Umowa dożywocie jest umową odpłatną, bo w zamian za przekazanie mieszkania zbywca otrzyma określone świadczenia, które da się wycenić.