Czy podatnik musi posiadać prawo własności mieszkania, aby skorzystać z ulgi podatkowej?

W sprawie, rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 99/14 podatniczka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. We wniosku wskazała, że w czerwcu 2011 r. przed upływem 5 lat od dnia nabycia dokonała sprzedaży mieszkania, które najprawdopodobniej nabyła w 2011 r.

W maju 2011 r. podpisała umowę na zakup nowego mieszkania wraz z garażem, dokonując pierwszej wpłaty w wysokości 5 % wartości całej nieruchomości. Po dokonaniu wpłaty ok. 113 000 zł, z przyczyn finansowych do umowy zakupu ww. lokalu przystąpiła matka strony. Zgodnie z aneksem do umowy zakupu przystępująca nabyła 25 % udziału w mieszkaniu oraz garaż, rozliczenie dotychczasowych kosztów nastąpiło wyłącznie między nabywającymi, bez udziału dewelopera. Ten jednak nie wystawił trzech faktur, przyjmując, że dokonane przez stronę wpłaty (także te za garaż) dotyczą mieszkania, choć zdaniem podatniczki powinien oddzielić procentowo wpłaty na garaż, korygując faktury.

Wydatki na zakup nowego mieszkania podatniczka ponosiła od momentu sprzedaży poprzedniej nieruchomości (21 czerwca 2011 r.) do dnia ostatniej raty za mieszkanie (20 września 2012 r.). Jednak właściwy urząd skarbowy zakwestionował możliwość ich odliczenia jako poniesionych przed podpisaniem aktu notarialnego, co miało miejsce w kwietniu 2013 r.. Zaznaczyła przy tym, że jedna wpłata na poczet zakupu mieszkania nastąpiła na miesiąc przed jego sprzedażą, jednakże strona mając pewność, że lokal sprzeda mogła się zapożyczyć na ten cel, dokonując spłaty pożyczki z kwot uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Mieszkanie podatniczka przejęła około 13 stycznia 2013 r., przed tym dniem zakupiła cześć materiałów, które służyły wykończeniu mieszkania.

Podatniczka chciała wiedzieć między innymi czy cała kwota udziału strony wynikająca z aktu notarialnego końcowego zakupu mieszkania będzie policzona jako jej wydatki mieszkaniowe, mimo że 16 000 zł strona wpłaciła zadatkowo na miesiąc przed podpisaniem końcowej umowy sprzedaży.

Przedstawiając własny pogląd podatniczka wskazała, że wszystkie wydatki poniesione na zakup i remont mieszkania po podpisaniu umowy przedwstępnej powinny być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe, w tym także kwota wpłacona na miesiąc przed sprzedażą poprzedniego mieszkania, skorzystanie z ulgi nie wymaga bowiem zaangażowania dokładnie fizycznie tych samych pieniędzy. Gdyby podatniczka nie była pewna sprzedaży nie podpisałaby umowy na zakup nowego mieszkania. W opinii podatniczki wydatki na notariusza winny być rozliczone wg faktury, zaś w przypadku jej braku wg udziału własności w nieruchomości. Skarżąca uważa też, że zamontowane na stałe elementy, łącznie z meblami kuchennymi, blatem i zlewem powinny być traktowane jako cele mieszkaniowe. Podobnie jak wydatki na lampy, karnisze i tapety, chociaż można je traktować różnie.

Organ podatkowy uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Dyrektor izby skarbowej wskazał, że zbycie mieszkania podlega opodatkowaniu, jeśli nastąpiło przed upływem 5 lat od jej nabycia. Dla oceny trybu opodatkowania decydujące znacznie ma data nabycia nieruchomości, co zgodnie z informacją strony nastąpiło w 2011 r. W związku z tym w sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., które w art. 30e ustawy o PIT przewidują, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem w wysokości 19 % i nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Zatem strona nie może łączyć dochodu ze zbycia nieruchomości z dochodami z innych źródeł oraz rozliczać ulg wynikających z ogólnych zasad opodatkowania, w tym z tytułu wychowania dziecka czy niepełnosprawności.

Pojęcie własnego lokalu (budynku) określa art. 21 ust. 26 ustawy o PIT. Użyte w tym przepisie słowo „własnego” oznacza, że zwolnienie podatkowe odnosi się jedynie do tych podatników, którzy dokonali remontu lokalu mieszkalnego, w stosunku do którego, w momencie ponoszenia wydatków przysługiwało im prawo własności. W związku z tym poniesienie przez stronę wydatków na remont lokalu mieszkalnego w stanie "deweloperskim", do którego nie miała ona jeszcze prawa własności, a więc przed podpisaniem końcowego aktu notarialnego, nie daje podstaw do zwolnienia, nawet, jeśli źródłem finansowania były środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania.

Podatniczka złożyła skargę na interpretację podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Co orzekł sąd?

Sąd uznał skargę za częściowo uzasadnioną i ją uchylił. W uzasadnieniu wyroku sąd przytoczył art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w myśl którego zwolnione od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Nie budzi bowiem wątpliwości w świetle wyżej przytoczonego przepisu, w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego, a także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na te cele w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terenie Polski, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Jak podkreślił sąd, przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 lit. d ustawy o PIT nie można stwierdzić jak to zrobił organ podatkowy, że podatnik musi posiadać tytuł własności budynku lub mieszkania w dacie ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 25 lit. d stanowi o tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT  uważa się budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Przepisy nie przesądzają więc, że własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie ponoszenia wydatku. Z ich treści można bowiem wyprowadzić również wniosek, że własność budynku lub mieszkania powinna przysługiwać podatnikowi w dacie, w jakiej „konsumuje" ulgę, a więc po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – uznał sąd.