Jak liczyć zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych w razie sprzedaży mieszkania?

W sprawie, rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 27 listopada 2015 r. podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. We wniosku wskazał, że jest cudzoziemcem i w grudniu 2002 r. zawarł ze swoją obecną żoną związek małżeński. W czerwcu 2003 r. żona podatnika kupiła nieruchomość (budynek szeregowy), która weszła w skład jej majątku osobistego.

Podatnik razem z żoną we wrześniu 2011 r. przed notariuszem, rozszerzyli dotychczas obowiązujący ustrój majątkowy na wszelkie nieruchomości oraz lokale stanowiące odrębne nieruchomości położone na obszarze Polski i nabyte w trakcie trwania związku małżeńskiego przez którekolwiek z nich do swojego majątku osobistego.

Podatnik razem z żoną w sierpniu 2014 r. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży omawianej nieruchomości. Sama umowa sprzedaży nieruchomości miała zostać zawarta najpóźniej do października 2014 r. Podatnik chciał wiedzieć, czy sprzedaż omawianej nieruchomości spowoduje po jego stronie powstanie przychodu.

Zdaniem podatnika, sprzedaż nieruchomości nie spowoduje powstania przychodu ponieważ w przypadku zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową, dla obojga małżonków wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  pięcioletni okres liczyć należy od końca roku kalendarzowego, w którym małżonek (w omawianym przypadku żona) wnoszący nieruchomość do wspólnego majątku nabył (wybudował) tę nieruchomość. W mysl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są  odpłatne zbycie:

a)  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)  innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podatnik podkreślił, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami uregulowane są w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa. Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (art. 47 § 1 Kodeks rodzinny i opiekuńczy).

Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską obejmuje przedmioty (prawa), które według zasad ustroju ustawowej wspólności należą do majątku osobistego. Mogą to być przedmioty (prawa) nabyte przez małżonków przed zawarciem małżeństwa lub też w czasie jego trwania, jeżeli z mocy ustawy stanowiły osobisty majątek jednego z nich. podatnik powołał się na wyrok NSA z 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00, który orzekł, że włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez drugiego małżonka. Dla obydwu małżonków pięcioletni okres, wskazany w tym przepisie liczyć należy od końca roku kalendarzowego, w którym małżonek wnoszący nieruchomość do wspólnego majątku ją nabył (wybudował).

W związku z tym, że żona podatnika nabyła nieruchomość w czerwcu 2003 r., pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, upłynął z końcem 2008 r., tak więc po stronie podatnika nie powstanie przychód do opodatkowania – uznał podatnik. Dyrektor izby skarbowej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że podatnik nabył prawo do przedmiotowej nieruchomości we wrześniu 2011 r., tj. w dniu zawarcia z małżonką umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Z tą datą uzyskał prawo własności do tej nieruchomości. Skoro odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmuje nieruchomości lub prawa, ale dopiero od momentu, kiedy weszły do majątku wspólnego, to wszelkie uprawnienia jakie podatnik chciałby czerpać z nabycia prawa własności do przedmiotowej nieruchomości datują się dopiero od września 2011r. Zatem dokonana w roku 2014 sprzedaż nieruchomości – do  której podatnikowi przysługuje prawo własności od roku 2011 w wyniku umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej – stanowi  dla podatnika źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie. Dochód z tegoż źródła podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podatnik złożył skargę na interpretację podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Podtrzymał w niej swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stanowisko sądu

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację podatkową. W uzasadnieniu wyroku  sąd podkreślił, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego (poprzednio odrębnego) każdego z małżonków. Do majątku osobistego (poprzednio odrębnego) każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 Kodeks rodzinny i opiekuńczy).

Wspólność małżeńska, stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Ponadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej, natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać samodzielnie rozporządzać prawem własności co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej.

W przypadku wyłączenia nieruchomości z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku wspólnego, małżonek (właściciel nieruchomości) nie przenosi prawa własności całej nieruchomości, ponieważ zachowuje współuprawnienie do niej jako całości w ramach wspólności łącznej, ale też nie przenosi udziału, ponieważ w tej wspólności nie ma udziałów.

Dlatego w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano na organizacyjny charakter umowy majątkowej małżeńskiej, również w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazując m.in., że objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień każdy z małżonków posiada 1/2 udziału, jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo - prawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu.

Zdaniem sądu, włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek osobisty jednego małżonka nie jest odpłatnym nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.  W omawianej sprawie organ podatkowy przyjął koncepcję że skarżący poprzez umowę rozszerzającą wspólność majątkową małżeńską nabył nieruchomość w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym sprzedając nieruchomość przed upływem 5 lat winien zapłacić 19% podatek na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od ośób fizycznych. Pominął jednak istotny fakt, że przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość stanowiącą współwłasność łączną z małżonkiem u którego nie powstaje przychód z tego tytułu, ponieważ sprzedaż następuje po upływie 5 lat od daty nabycia. Nie ma w prawie podatkowym przepisu, który zezwalałby organowi podatkowemu na dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży majątku objętego wspólnością małżeńską przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z tych małżonków, jak również nie ma podstawy prawnej pozwalającej na wymierzenie podatku, przyjmując całą cenę sprzedaży nieruchomości jako przychód tego małżonka, który nabył ją poprzez zawarcie majątkowej umowy małżeńskiej, od której nie upłynęło 5 lat.

Zatem nie można przychylić się do stanowiska organu podatkowego, że dokonane w omawianej  sprawie rozszerzenie wspólności majątkowej na mocy umowy zawartej pomiędzy skarżącym i jego żoną we wrześniu 2011 r. mieściło się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym z przyczyn, o których była mowa wyżej, wbrew uznaniu organów podatkowych, sprzedaż nieruchomości w 2014 r. nie wywierała skutku w postaci powstania zobowiązania podatkowego u podatnika. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy w omawianym przypadku liczyć od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową – uznał sąd.